법인에서 잉여금이 발생할 때 익금인지 여부와 그 잉여금을 자본에 전입할 때 주주의 의제배당인지 여부를 정리하면 다음 도표와 같다.
구 분 | 잉여금 발생시 익금 여부 | 자본전입시 의제배당 여부 | |
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① 주식발행초과금 | × | × | |
② 감자차익 | × | × | |
③ 주식의 포괄적 교환차익
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*1) 주식의 포괄적 교환차익이란 상법 360조의 2에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우 상법 360조의 7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다.
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× | × | |
④ 주식의 포괄적 이전차익
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*2) 주식의 포괄적 이전차익이란 상법 360조의 15에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우 상법 360조의 18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액을 말한다
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× | × | |
⑤ 합병차익과 분할차익 (*1) | △ | △ | |
⑥ 재평가적립금 (*2) | 토 지 | ○ | ○ |
상각자산 | × | × | |
⑦ 자기주식처분이익 | ○ | ○ | |
⑧ 이익잉여금 | ○ | ○ |
합병차익 :
합병의 경우 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액을 말한다.
분할차익 :
분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액을 말한다. 합병차익과 분할차익을 자본에 전입한 경우 합병차익과 분할차익의 발생시점과 자본전입시점에 따라 다음과 같이 의제배당 여부가 결정된다.
순서 | 교부주식을 액면가액으로 평가한 경우 의제배당 여부 | 교부주식을 시가로 평가한 경우 의제배당 여부 |
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① 합병(분할)평가차익 | ○ | ○ |
② 감자차익 | × | × |
③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분 | × | |
④ 익금항목인 자본잉여금 승계분 | ○ | |
⑤ 이익잉여금 승계분 | ○ |
합병차익과 분할차익을 위의 순서에 따라 구분하고, 합병차익과 분할차익을 일부 자본전입한 경우에도 위의 순서에 따라 순차적으로 자본전입한 것으로 본다.
2010.7.1. 이후에 합병 또는 분할로 발생한 합병차익이나 분할차익을 2011.12.31.까지 자본전입한 경우에는 의제배당으로 과세하지 않았으나, 2012.1.1. 이후 자본에 전입하는 경우에는 다음과 같이 의제배당을 판단한다.
순서 | 적격합병 (분할)시 의제배당 여부 | 비적격합병 (분할)시 의제배당 여부 |
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① 자산조정계정의 합계액 | ○ | ○주)2 |
② 합병(분할) 감자차익주 | × | × |
③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분 | × | × |
④ 익금항목인 자본잉여금 승계분 | ○ | × |
⑤ 이익잉여금 승계분 | ○ | × |
주1) 합병(분할)대가의 총합계액(주식은 액면가액) - 피합병법인(분할법인)의 자본금
적격합병과 적격분할시에는 합병차익과 분할차익의 구성요소를 위의 순서에 따라 구분하여, ①, ④ 및 ⑤의 자본전입액을 의제배당으로 본다. 합병차익과 분할차익의 일부를 자본전입한 경우에도 위의 순서에 따라 자본전입한 것으로 본다. 그러나 비적격합병과 비적격분할의 경우에는 위의 과세대상 잉여금만큼 합병대가나 분할대가를 더 받아 합병·분할시 의제배당으로 과세되므로 합병차익과 분할차익의 자본전입시에는 의제배당으로 과세하지 아니한다.
주2) 비적격합병(분할)시 익금에 해당하는 합병(분할)매수차익의 자본전입으로 받은 무상주가 의제배당인지에 대하여 실무상 논란이 있다. 저자는 법인세법시행령 제12조에서 법인세법 제17조 제1항 각호의 금액은 의제배당으로 보지 않도록 하고 있으나, 합병(분할)매수차익은 제17조 제1항의 적용대상에서 제외되었으므로 의제배당으로 보는 것이 타당한 견해라고 생각한다.
재평가적립금:2000년 말까지 시행된 자산재평가법에 따라 자산을 재평가한 경우에 발생한 적립금이 재평가적립금(자본잉여금)이다. 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 받은 무상주는 그 재원인 재평가적립금이 익금항목인 경우에는 의제배당이나, 익금불산입항목인 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.
구 분 | 익금항목 여부 | 재평가세 | |
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① 감가상각자산의 재평가적립금 | 익금불산입항목 | 3% | |
② 토지의 재평가 적립금 | 1983.12.31. 이전에 취득한 토지를 1984.1.1. 이후 최초로 재평가한 경우 | 익금불산입항목 | 3% |
위 이외의 경우 | 익 금 항 목 | 1% |
재평가적립금의 일부를 자본전입한 경우에는 익금항목인 재평가적립금과 익금불산입항목인 재평가적립금의 구성비율에 따라 각각 자본전입한 것으로 본다.
[사례] 재평가적립금의 자본전입
재평가적립금 10억원(재평가세 1% 과세분 6억원, 재평가세 3% 과세분 4억원) 중 5억원을 자본전입하여 주주에게 무상주를 배정하는 경우 의제배당 계산
의제배당
= 자본전입액 × | 재평가세 1% 과세된 재평가적립금 |
재평가적립금 총액 |
= 5억원 × | 6억원 |
10억원 | |
= 3억원 |