1. 과점주주

(2) 특수관계인의 범위

① 주주(개인, 법인)는 공히 대상법인에 출자할 것
② 혈족ㆍ인척 등 친족관계: 주주가 자연인인 경우, 혈족관계 등으로 특수관계를 파악
③ 경제적 연관관계: 임원과 그 밖의 사용인 등 고용관계
④ 주주ㆍ출자자 등 경영지배관계: 주주가 영리법인은 ｢관계법인｣에 50% 이상 출자, 비영리법인은 이사가 과반수 이상 또는 출연재산의 30% 이상 출연하고 그 중 1인인 설립자

(가) 혈족ㆍ인척 등 친족관계: 주주가 자연인인 경우, 혈족관계 등으로 특수관계를 파악
자연인간의 특수관계 여부의 판단은 우선 당해 자연인은 대상법인에 출자를 하고 있어야 하며, 그 출자지분이 어느 특정주주와 그 친족, 기타 특수관계 주주인지 여부를 판단해야 한다. 이 경우 과점주주의 특수관계를 판단하는 경우 어느 특정주주와 그 친족․기타 특수관계에 있는 주주들의 소유 주식금액을 합하여 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 50을 초과하게 되면, 특정주주를 제외한 여타 주주들 사이에 친족 기타 특수관계가 없더라도 그 주주 전원을 과점주주로 본다.

(나) 경제적 연관관계: 임원과 그 밖의 사용인 등 고용관계

사용인 기타 고용관계에 있는 자의 범위판단에 있어서 법인의 특정주주의 1인과 친족․기타 고용관계에 있지 아니하고 단순히 당해 법인의 종업원이나 기타 고용관계에 있는 주주는 그 특정주주와 사용인 기타 고용관계에 있는 자에 해당되지 아니한다.

(예시) 사용인 기타 고용관계에 판단은 주주(A)가 사용주이고, 다른 주주(B)가 당해 법인에 출자를 하고 있을 때, 주주(A)와 다른 주주(B)가 사용인 · 고용관계에 있을 때, AㆍB 주주는 특수관계에 해당하는 것이다.

사용자인 A는 「개인사업자이거나 법인사업자」이어도 관계가 없으며, B는 A의 고용관계에만 있으면 A＋B는 특수관계인에 해당하는 것이다. 따라서 A가 법인사업자의 경우 B는 이사, 대표이사, 사장 등 지배인은 물론 부장·과장 등 고용관계에 있는 경우도 이에 해당하는 것이며 A는 갑법인에 출자를 하지 아니하였으나, B는 출자를 한 경우에는 특수관계가 되지 아니한다. 그럼 다음과 같이 사용인－고용인관계 성립 여부를 판단할 수가 있다.

(다) 주주ㆍ출자자 등 경영지배관계

(a) 영리법인의 주주가 법인과 개인인 경우 특수관계 판단
주주가 개인과 법인인 경우 법인주주와 개인주주가 다른 법인에 50% 이상 출자를 하고 법인 주주의 출자한 출자금액이 당해 법인의 발행주식금액의 50% 초과 되어야 한다.

첫째, A법인의 주주간의 특수관계는 갑, 을, 병 개인간의 경우에는 앞서 설명한 바와 같이 친족, 혈족 등의 관계로서 판단하는 것이나 법인주주간의 특수관계와 법인과 개인주주간의 특수관계 는 「50% 이상 출자관계」로서 판단하는 것이므로 상기의 경우 B법인－ C법인과의 출자관계, B법인－갑개인과의 출자관계, B법인－을개인과의 출자관계, B법인－병개인과의 출자관계를 순차적으로 50% 이상 출자관계 를 판단하고, C법인을 기준으로 C법인－갑개인과의 출자관계, C법인－ 을개인과의 출자관계, C법인－병개인과의 출자관계를 순차적으로 50% 이상 출자관계를 판단하여 특수관계를 판단하는 것이다.

둘째, 이와 같이 특수관계를 판단하면 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식 의 소유지분을 합계하고 그 지분이 주식발행총수의 50% 초과 여부를 판단 하여야 하는 것이다.

과점주주의 범위와 특수관계인：B법인, C법인, 갑개인
과점주주의 비율：20%＋20%＋20%＝60%

셋째, 법인주주로서 특수관계 여부를 판단하는 것이기 때문에 주주가 아닌 경우에는 비록 출자를 50% 이상하였다고 하더라도 특수관계에 해당되지 아니하는 것이다. 예를 들어 내국법인인 주식발행법인의 주주가 갑법인과 을법인으로서 각각 투자지분을 50%씩 출자를 하고 있으며, 갑법인과 을법인은 상호출자관계가 아닌 관계이고, 갑법인과 을법인을 외국법인 A, B, X가 100%씩 출자하고 있는 경우에는 간접적인 출자관계이지만 주식발행법인의 회사를 지배하는 특수관계가 있는 것으로 보아 과점주주로 볼 수가 있는지 여부를 검토하면 법인인 주주의 경우 과점주주에 대하여 특수관계를 판단할 경우에는 관계법인인 주식 발행법인에 대해 출자를 하여야 하는 것이나, 외국법인인 X법인이 간접적으로 출자를 하는 경우에도 과점주주로서의 특수관계가 형성되는지와 외국법인인 X법인이 직접적으로 출자를 하는 경우에만 과점주주로서의 특수관계가 형성되는지를 구분하여야 하는 것이다.¹⁶⁾

16) [사례] 과점주주에 대한 특수관계 적용요령(행안부 지방세운영과-1823, 2010. 5. 3)
비상장법인의 과점주주와 친족관계에 있는 자가 주주로서 출자하고 있지 않더라도 과점주주의 친족과 특수관계에 있는 다른 법인이 출자하고 있는 경우 그 과점주주와 특수
관계에 있는 것으로 판단

◈ 같은 취지의 유권해석 기 통보(지방세정팀-3632, 2007.9.6)

“기존 과점주주와 특수관계에 있으나 당해 주식발행 법인의 주주가 아니었던 자가 기존의 과점주주로부터 그 주식 또는 지분 전부를 이전받은 경우라 하더라도 일단의 과점주주 전체가 보유한 총 주식 또는 지분의 비율에 변동이 없는 한 취득세 납세의무가 없는 것으로 유권해석 변경 통보(대법원 판결 2007두10297, 2007.8.23)

[사례] 과점주주의 특수관계의 범위 판단(행안부 지방세운영과-2937, 2010. 7. 12)
甲개인을 기준으로 특수관계 여부를 판단할 경우 甲개인과 A·C법인 관계에 특수관계가 성립되는지 여부와 관련하여 과점주주는 「지방세법」제22조제2호 소정의 형식적 요건을 갖추고 당해 과점주주가 법인의 운영을 실질적으로 지배 할 수 있는 지위에 있음을 요하므로(대판 06두19501, ‘08.10.23) 甲개인이 A·C법인의 회장 및 임원으로 甲개인·A·C법인이 대상법인에 대한 실질적인 지배력이 있으므로 특수관계가 아니라고 볼 수는 없을 것이나 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법률의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석 될 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석 할 수 없으며(대판2008두15350, ‘09.12.24 등 참조) 대상법인에 대하여 신규로 주식을 취득한 甲개인은 A·C법인의 임원으로 재직하고 있으므로 A·C법인의 입장에서는 甲개인이 사용인 기타 고용관계에 있다고 볼 수 있지만, A·C법인의 임원인 甲개인의 입장에서는 A·C법인을 甲개인의 사용인이나 고용관계에 있는 자라고 할 수는 없을 것으로(조심2008지345, ‘08.12.11참조) 甲개인을 기준으로 특수관계 여부를 판단할 경우 甲개인과 A·C법인과의 관계에서 특수관계가 성립된다고 볼 수 없을 것이며, 아울러 甲개인이 해당법인의 주식을 신규로 취득한 경우 납세의무가 성립되는지 여부와 관련하여 과점주주 간주 취득세 납세의무 성립은 법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주가 되었을 때 납세의무가 성립되므로 甲개인을 기준으로 보았을 때 A·C법인들과의 관계를 사용인 기타고용 관계로 볼 수 없어 특수관계가 성립되지 않아 과점주주에 해당되지 않고, 나머지 대상법인 주주입장에서 볼 때에도 친족 기타 특수관계 사이에서 과점주주에 해당되지 않으므로 과점주주 간주 취득세 납세의무는 성립되지 않을 것임

(b) 비영리법인의 주주가 법인과 개인인 경우 특수관계 판단
주주 또는 사원 및 그 특수관계에 있는 자가 이사의 과반수 이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인의 경우에는 특수관계에 해당하는 것이다. 단, 당해 법인의 발행주식총액 등의 20% 이상 소유한 경우에 한정한다.

첫째, A법인의 주주간의 특수관계는 갑, 을, 병, 정, 무 개인간의 경우에는 앞서 설명한 바와 같이 친족, 혈족 등의 관계로서 판단하는 것이나 비영리사단에 있어서는 법인과 개인주주간의 특수관계를 판단함에 있어서 「이사수의 과반수 이상 여부」로서 판단하는 것이므로 상기의 경우 B법인 －갑개인과의 이사 여부, B법인－을개인과의 이사 여부, B법인－병개인과 의 이사 여부, B법인－정개인과의 이사 여부, B법인－무개인과의 이사 여부 를 순차적으로 판단하여 특수관계를 판단하는 것이다. 그리고 재단법인의 경우에는 주주인 비영리재단법인과 설립자 여부를 판단하여 특수관계를 판단하는 것이다.

(라) 과점주주의 특수관계인 범위 확대

(예시)
甲개인의 아들이 A법인의 주주인 B법인과 C법인의 소유지분을 전부 양수 하는 경우 또는 甲개인이 A법인의 주주인 B법인과 C법인의 소유지분을 전부 양수하여 그 아들에게 증여하는 경우 취득세 납세의무가 성립되는 것인가?

즉, 과점주주의 특수관계인간의 주식거래시 과점주주의 납세의무 발생여부 에 대하여 특수관계인의 범위를 당해 주식발행법인의 주식을 소유한 상태 에서 주주가 주식을 거래한 특수관계인간의 거래에 한정하여 납세의무가 있는 것으로 할 것인지, 아니면 특수관계인의 범위를 당해 주식발행법인의 주식을 소유하지 아니하더라도 지방세법시행령 제6조에서 규정한 특수관계 인간의 주식을 거래인 경우에는 내부거래로 보아 취득세 납세의무가 없는 것으로 볼 것인지 여부이다.

여기서 특수관계인의 범위를 판단함에 있어서 쟁점으로 보아야 할 사항은 첫째 견해는 당해 법인이 발행한 주식을 보유한 주주 중에서 특수관계인 여부를 판단하여야 하는지, 아니면 둘째 견해는 새로이 주식을 취득하게 됨에 따라 그 자와의 관계에 있어서 특수관계인의 여부를 판단하여야 하는지 여부가 쟁점사항이므로 첫째 견해와 같이 당해 법인이 발행한 주식을 보유한 주주 중에서 특수관계인 여부를 판단하여야 하는 경우를 검토하여 보면 주식 을 1주라도 소유한 상태(즉, 주주로서의 지위에 있는 상태)에서 추가로 주식 을 취득하여 과점주주가 되거나 다른 주주의 주식 보유량이 전체 주식수의 50%를 초과하는 경우에 납세의무가 있는 것으로 해석할 수가 있는 것이다.

(마) 특수관계인간의 주식거래와 취득세 납세의무 성립

만약 주식의 거래로 특수관계인이 취득하는 경우라도 그 취득으로 인한 비율이 증가되는 경우에 그 증가분에 대하여 과세할 수가 있는 것인지 아니면 새로이 과점주주가 되는 것으로 보아 전체 지분에 대하여 과세처분 을 할 것인지가 쟁점사항에 해당된다.

특수관계인이라고 하더라도 주식전체를 새로이 취득함으로서 과점주주가 되는 경우라면 전체 지분에 대하여 과세할 수 있다고 보는 견해이나 이 부분 도 간주 취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하는지 여부는 과점 주주 중 특정 주주 1인의 주식 또는 지분의 증가를 기준으로 판단하는 것이 아니라 일단의 과점주주 전체가 소유한 총 주식 또는 지분비율의 증가를 기준으로 판단하는 점에 비추어 볼 때, 과점주주 사이에 주식 또는 지분이 이전되거나 기존의 과점주주와 친족 기타 특수관계에 있으나 당해 법인의 주주가 아니었던 자가 기존의 과점주주로부터 그 주식 또는 지분의 일부를 이전받아 새로이 과점주주에 포함되었다고 하더라도 일단의 과점주주 전체 가 보유한 총 주식 또는 지분의 비율에 변동이 없는 한 간주취득세의 과세 대상이 될 수 없으므로 특수관계인간의 내부 거래에 해당하는 경우에는 납세의무가 성립되지 아니하는 것이다.¹⁷⁾

그러나 주식을 취득함으로서 일단의 과점주주 전체가 소유한 총 주식 또는 지분비율의 증가가 되는 경우 그 증가분이 발생되는 때에는 그 증가분에 대하여 취득세 납세의무가 발생하게 되는 것이라 할 것이다. 이 때 증가분은 지방세법시행령 제11조 제2항의 규정에 의거 증가 비율을 판단하여야 함으로 이미 과점주주가 된 주주가 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득 함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율(‘주식 또는 지분의 비율’이라 한다)이 증가된 경우에는 그 증가된 분을 취득으로 보아 법 제105조 제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다. 다만, 증가된 후의 주식 또는 지분의 비율이 그 증가된 날을 기준 으로 그 이전 5년 이내에 당해 과점주주가 가지고 있던 주식 또는 지분의 최고비율보다 증가되지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.

17) [사례]
과점주주의 납세의무 판단(행안부 지방세운영과-4552, 2010. 9. 29) 새로이 과점주주에 포함된 庚의 취득 지분이 과점주주 간주 취득세 과세대상인지 여부에 대하여 보면 간주 취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하는지 여부는 과점주주 중 특정주주 1인의 주식 또는 지분의 증가를 기준으로 판단하는 것이 아니라 일단의 과점주주 전체가 소유한 총주식 또는 지분 비율의 증가를 기준으로 판단하여야 하는 점에 비추어 볼 때, 과점주주 사이에 주식 또는 지분이 이전되거나 기존의 과점주주와 친족 기타 특수관계에 있으나 당해 법인의 주주가 아니었던 자가 기존의 과점주주로부터 그 주식 또는 지분의 일부를 이전받아 새로이 과점주주에 포함되었다고 하더라도 일단의 과점주주 전체가 보유한 총 주식 또는 지분의 비율에 변동이 없는 한 간주 취득세 과세대상이 될 수 없으므로(대판2002두 1144, ‘04.2.27 참조) 乙과 특수관계에 있는 庚이 새로이 과점주주로부터 그 주식 일부를 이전받아 새로이 과점주주에 포함되었다고 하더라도 그 과점주주 전체가 보유한 총 주식 또는 지분의 비율에는 변동이 없는 한 간주취득세의 과세대상이 될 수 없고 특수관계인간의 내부거래에 해당하는 경우에는 납세의무가 성립되지 아니하므로 새로이 과점주주에 포함된 庚의 취득 지분은 과점주주 간주 취득세 과세대상에 해당되지 않는 것으로 판단됨. 따라서 乙, 庚이 A법인 주식을 취득하여 과점주주가 되었을 때 5년 이내에 당해 과점주주가 가지고 있던 최고 지분비율 보다 증가되지 않았으므로 과점주주 간주 취득세 납세의무가 없고, 아울러 새로이 과점주주에 포함된 庚의 취득 지분에 따라 과점주주 전체가 보유한 충 주식에는 변동이 없으므로 새로이 과점주주에 포함된 庚의 취득 지분도 과점주주 간주 취득세 과세대상에 해당되지 않을 것임