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1. 국세부과제척기간의 만료

1.2 국세부과제척기간

조세법률관계의 조속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세부과 제척기간을 5년으로 한다.다만, 과세요건사실의 발견이 곤란한 상속세와 증여세, 신고를 하지 않거나 허위의 사실을 만드는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루 신고한 것을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로 국세부과 제척기간을 5년보다 긴 장기제척기간(7년 ～15년)을 적용하고 있다. 국세부과 제척기간은 다음과 같다(국기법 26조의2 1항).


구분	내용	제척기간
상속세․증여세	① 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위1)(이하 ‘부정행위’라고 한다)로 상속세․증여세를 포탈하거나 환급․공제받은 경우 ② 상속세 또는 증여세의 신고서를 제출하지 아니한 경우 ③ 상속세 또는 증여세의 신고서를 제출한 자가 거짓신고 또는 누락신고2)를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다)	15년
상속세․증여세	위 이외의 경우	10년
위 이외 세목	납세자가 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제받은 경우	10년(부정행위가 국제거래*3)에서 발생한 경우 15년)
	납세자가 부정행위로 포탈하거나 환급․공제받은 국세가 법인세이면 법인세법에 따라 소득처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세
	납세자가 부정행위로 다음의 가산세의 부과대상이 되는 경우 해당 가산세 ① 소득세법의 계산서미발급, 가공발급 및 수취, 위장발급 및 수취에 대한 계산서불성실가산세 ② 법인세법의 계산서미발급, 가공발급 및 수취, 위장발급 및 수취에 대한 계산서불성실가산세 ③ 부가가치세법의 세금계산서미발급, 가공발급 및 수취, 위장발급 및 수취에 대한 세금계산서불성실가산세
	법정신고기한까지 신고서를 제출하지 않은 경우	7년
	위 이외의 경우	5년
부담부 증여	부담부증여에 따라 증여세와 함께 양도소득세가 과세되는 경우의 그 양도소득세 [입법취지] 종전에는 부담부증여의 경우 양도소득세의 제척기간과 증여세의 제척기간이 달랐다. 과세관청이 부담부증여에 대한 증여세와 양도소득세가 함께 과세되는 경우 증여세는 제척기간 이내라서 과세할 수 있으나 양도소득세는 제척기간이 경과하여 과세할 수 없는 사례가 있어서 2013년부터 부담부증여의 경우 양도소득세의 제척기간을 증여세 제척기간과 일치시켰다.	증여세에 대하여 정한 기간

*1) 사기나 그 밖의 부정한 행위란 다음 중 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다(국기령 12조의2 1항).

① 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
② 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
③ 장부와 기록의 파기
④ 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
⑤ 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
⑥ 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
⑦ 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

‘사기 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2013두7667, 2013. 12. 12., 대법원2013도13829, 2014. 2. 21. 참조).

*2) 거짓신고 또는 누락신고란 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다(국기령 12조의2 2항).

① 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우
② 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(‘등기등’이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우
③ 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

*3) 국제거래란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장 제외)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다(국조법 2조 1항 1호).

□ 사기나 그 밖의 부정행위에 해당하는 경우의 불이익

① 국세부가제척기간의 연장: 5년 → 10년(국제거래 부정행위와 상속세 및 증여세 15년)으로 연장
② 가산세의 중과: 10%(무신고 20%) → 40%(국제거래 부정행위 60%)

□ 부정행위 관련 판례

⑴ 장부를 비치하지 않은 경우(대법원2014두2522, 2015.9.15.)

① 원고가 2001년부터 2008년까지 대부업을 영위하는 동안 별도의 장부를 작성하지 않았다고 주장하나, 대부업을 영위하는 사업자로서 소득세법에 따라 성실하게 장부를 비치ㆍ기록할 의무가 있을 뿐 아니라, 장기간 상당한 규모의 대부업에 종사하였음에도 아무런 장부를 작성하지 않았다는 것은 그 자체로 매우 이례적인 점,
② 더욱이 원고는 2001. 7. 28.부터 같은 해 9. 2.까지 1997년 내지 2000년의 대부업 사업소득에 관하여 세무조사를 받은 적이 있었는데, 당시에도 대부업에 관한 장부를 제출하라는 세무공무원의 요구에 대해 자신은 장부를 전혀 작성하지 않았다는 태도로 일관하였던 점,
③ 원고는 이 사건 세무조사 당시 거래 장부 등을 작성하지 않았다고 주장하면서 일체의 자료를 제출하지 않다가, 행정심판 단계에 이르러 거래자료의 개별확인서가 제출되자 ‘대손 관련 서류 및 어음 사본’을 제시하는 등 존재하지 않는다던 관련 서류를 불리한 입장이 되면 제출하였던 점,
④ 원고가 채무자들과의 거래에 딸인 정○○ 명의의 계좌를 반복적으로 사용하였던 점,
⑤ 원고는 현금거래를 많이 하였고 채무자들로부터 채무상환을 받고도 영수증을 발급해 주거나 자신이 보관하고 있던 차용증을 돌려주는 등의 조치를 취하지 않았던 점 등의 사정에 비추어 보면, 원고의 위와 같은 일련의 행위는 조세포탈의 의도를 가지고 거래장부 등을 처음부터 고의로 작성하지 않거나 이를 은닉함으로써 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위로서 구 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호의 사기 기타 부정한 행위에 해당한다.

⑵ 세금계산서상의 공급자가 실제 공급자와 사실과 다르게 기재된 세금계산서를 교부받아 매입세액공제를 받은 경우 부정행위 여부(대법원 2014두42001,2015.2.26.)

납세자가 그 세금계산서상의 공급자와 실제 공급자가 다르게 기재된 ‘사실과 다른 세금계산서’를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우 그러한 행위가 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호가 규정한 ‘사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우’에 해당하여 10년의 부과제척기간이 적용되기 위하여는, 납세자에게 사실과 다른 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고ㆍ납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고ㆍ납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다.

⑶ 주식을 타인의 명의로 취득하고 양도한 경우(대법원2014두44601, 2015.2.26.)

명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 그것이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 것이다. 그리고 법인세법상 부당행위계산 부인으로 인한 세무조정금액 등 세무회계와 기업회계의 차이로 생긴 금액은 특별한 사정이 없는 한 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 사기 기타 부정한 행위로 얻은 소득금액으로 볼 수 없으나, 법인세법상 부당행위계산에 해당하는 거래임을 은폐하여 세무조정금액이 발생하지 않게 하기 위하여 부당행위계산의 대상이 되지 않는 자의 명의로 거래를 하고 나아가 그 사실이 발각되지 않도록 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급 등과 같이 적극적으로 서류를 조작하고 장부상 허위기재를 하는 경우에는 그것이 세무회계와 기업회계의 차이로 생긴 금액이라 하더라도 이는 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우에 해당하여 그에 관한 법인세의 부과제척기간은 10년이 된다. 원고가 장○○ 등의 명의로 이 사건 주식을 취득하고 양도한 행위는 다른 법률상 규제를 피하기 위한 목적 외에도 법인세법상 부당행위계산에 해당하는 거래임을 은폐하기 위한 목적에서 이루어진 것이고 나아가 그 사실이 발각되지 않도록 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급 등과 같은 적극적인 행위를 한 것으로서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하며, 나중에 원고가 이 사건 주식의 실제 취득자 및 양도자로 밝혀져 법인세법상 부당행위계산 부인으로 인한 세무조정금액이 발생하였다고 하더라도 이는 원고가 위와 같은 사기 기타 부정한 행위로 얻은 소득금액으로 보아야 하므로, 그에 관한 법인세의 부과제척기간은 10년이 된다.

□ 부정행위 관련 판례

⑴ 음식점에 대한 사업소득은 신고하였으나 부동산임대소득을 신고하지 않은 경우 ☞ 부동산임대소득은 종합소득으로서 당해 과세기간에 대한 종합소득세 과세표준신고서가 법정기한내 제출되었다면 5년의 부과제척기간이 적용된다. 이 건의 경우 1997년 귀속 및 1998년 귀속 종합소득세 과세표준신고서가 법정기한내 제출되었으므로 처분청이 부과제척기간 7년을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다(국심 2005중0543, 2006.1.31.).
⑵ 근로소득에 대한 연말정산을 받은 자가 종합과세대상 기타소득을 합산하여 확정신고하지 않은 경우 ☞ 7년의 부과제척기간을 적용한다(징세과-357, 2011.4.15.).
⑶ 2인 이상으로부터 받은 근로소득에 대하여 연말정산하지 않은 경우 ☞ 근로소득 누락액에 대하여는 종합소득과세표준 확정신고를 하여야 하며 이를 이행하지 않은 경우에는 7년의 국세부과제척기간을 적용한다(징세과-357, 2011.4.15.).
⑷ 근로소득만 있는 자가 연말정산을 통하여 소득세를 납부하였으나 상여처분에 따른 근로소득이 누락된 경우 ☞ 거주자가 근로소득에 대한 원천징수나 연말정산에 의하여 소득세를 납부한 경우에는 해당 소득이 누락되었다고 하더라도 이를 과소신고와 마찬가지로 취급하는 것이 소득세 납부의 간이화와 과세의 편의를 도모하기 위하여 과세표준확정신고의 예외를 규정한 소득세법의 취지에 부합하는 점 등을 함께 고려하여 보면, 근로소득만 있는 거주자가 연말정산에 의하여 소득세를 납부한 경우에는 연말정산에서 누락된 다른 근로소득이 있다고 하더라도 그 소득세에 대한 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 5년으로 보아야 할 것이다(대법2013두5555, 2013.7.11.).

2) 7년 또는 5년의 제척기간이 만료된 이후의 과세기간에 이월결손금공제를 받는 경우
7년 또는 5년의 제척기간이 만료된 날이 속하는 과세기간 이후의 과세기간에 소득세법 또는 법인세법에 따라 이월결손금을 공제하는 경우에는 그 결손금이 발생한 과세기간의 소득세 또는 법인세는 이월결손금을 공제한 과세기간의 법정신고기한으로부터 1년간을 제척기간 만료일로 한다(국기법 26조의2 1항 5호).

<제척기간 만료 후 이월결손금을 공제받은 경우 제척기간 사례>

갑법인(사업연도 1.1.~12.31.)이 2010년에 발생한 결손금을 2018년의 과세표준 계산상 공제하는 경우의 2010년도분 법인세에 대한 제척기간만료일은?
☞ 이월결손금을 공제한 사업연도의 법정신고기한인 2019.3.31.부터 1년이 되는 2020.3.31.이 제척기간 만료일임